Frete nacional na importação e frete interno na exportação

De acordo com o professor Eduardo Sabbag, o método analógico da semelhança é utilizado por meio da analogia. No campo do Direito Tributário, a analogia só é possível em relação ao direito tributário formal ou procedimental, nunca em relação aos elementos essenciais da obrigação tributária que estão claramente especificados na lei. Se não há uma regra expressa para um caso específico, pode ser utilizada a analogia com outra regra similar presente no ordenamento jurídico para integrar a solução aplicável. Estas informações foram extraídas do Manual de Direito Tributário de Eduardo Sabbag, publicado pela SaraivaJur na 12ª edição de 2020, na página 834.

Neste caso, utiliza-se do método analógico da semelhança de destino entre o valor do transporte nacional de materiais importados, incluído no custo de produção e o valor do transporte interno dos produtos destinados à exportação, adicionado ao preço de venda da receita de exportação. Portanto, no contexto empresarial, os efeitos desses valores de custo e de venda são semelhantes de forma análoga e, por isso, é preciso considerar o benefício tributário equivalente entre os valores de crédito e débito no regime não cumulativo do PIS e da Cofins para as empresas que exportam em menor quantidade.

Neste momento, é necessário compreender a imunidade tributária das contribuições PIS e Cofins em relação ao valor do frete de transporte rodoviário no território nacional, de acordo com o artigo 149, § 2º, inciso I da Constituição. Tal imunidade deve ser interpretada como receita de exportação indireta de produtos destinados à exportação até o ponto de saída do país, contratados por empresas nacionais modestamente exportadoras em decorrência da atividade de exportação. Essa exportação indireta de receita de frete interno baseia-se na interpretação analógica dos julgamentos administrativos tributários do Conselho de Recursos Fiscais (Carf), especificamente o acórdão nº 3301-008 na sessão de 20/10/2020 e o acórdão nº 3302- 012.936 na sessão de 24/10/2022, processos nº 11065.724903/2011-11 e nº 19679.721381/2019-38, respectivamente.

É importante destacar que este assunto refere-se apenas à empresa que contrata o frete e que exporta de maneira modesta, ou seja, não se trata de uma pessoa jurídica cuja atividade principal seja a exportação (conforme o Artigo 40 da Lei nº 10.865/2004).

Dentro do campo administrativo do Carf, os acórdãos de número 3301-008.948 e 3302-012.936 afirmam que as despesas com fretes internos na importação de insumos estão estreitamente conectadas às despesas aduaneiras. Essas despesas se referem, em sua essência, ao transporte de insumos importados desde o ponto de entrada no território nacional, seja por fronteira, porto ou aeroporto alfandegado, até o estabelecimento da empresa importadora, o qual geralmente está localizado fora da zona aduaneira, em território nacional. Os fretes internos são, consequentemente, realizados por empresas de transporte nacionais. Portanto, os gastos com fretes pagos a empresas estabelecidas no território brasileiro para o transporte de insumos desde o ponto de entrada no território nacional até o estabelecimento do comprador, são considerados como custos de produção. Esses gastos são integralmente incorporados ao custo de produção que será concluído no estabelecimento industrial, ou seja, são considerados como parte integrante do processo produtivo.

Também é importante destacar que os acórdãos do Carf defendem a necessidade de distinguir entre o custo do insumo importado e as despesas incorridas no território nacional para transportar esse insumo até o estabelecimento da importadora. Esse transporte pode ser feito por meio de um armazém, um entreposto ou pelo próprio estabelecimento da empresa, e inclui o frete contratado para esse transporte, assim como as despesas aduaneiras associadas à importação e desembaraço dos insumos. Por esse motivo, é possível considerar esses custos com transporte interno de insumos importados para as instalações da empresa como parte do custo de produção, permitindo que sejam deduzidas as contribuições sobre essas despesas.

Adicionalmente, as mesmas decisões do Carf concluem que os custos com o transporte interno de insumos (matérias-primas) entre o ponto de entrada no país e o próprio estabelecimento da empresa são considerados insumos essenciais e imprescindíveis ao processo produtivo. Sendo assim, geram créditos das contribuições do PIS e da Cofins na modalidade não cumulativa. Em relação a isso, o recurso voluntário é aceito, revertendo a exclusão dos gastos com frete interno para o transporte de insumos importados, seguindo o disposto no inciso II do artigo 3º da Lei nº 10.637/2002 e na Lei nº 10.833/2003.

Para descrever a similaridade entre o gasto aduaneiro de uma empresa que importa e exporta modestamente e a receita indireta de exportação de uma empresa de transporte nacional, que vem do valor do frete nacional de um insumo importado, em relação às contribuições no regime não cumulativo, é necessário analisar a situação e os efeitos dos custos de transporte interno que estão ligados diretamente aos gastos aduaneiros. Esses custos são considerados como parte do custo de produção de produtos que serão exportados.

Dentro do escopo da cadeia produtiva da empresa que exporta com modéstia, são incorridos gastos com insumos (como matéria-prima, produtos intermediários e materiais de embalagem) juntamente com despesas diretas relacionadas à produção de produtos com foco na exportação.

Durante a operação de exportação de bens, é comum haver gastos com negociação de mercado interno para contratar serviços de transporte rodoviário dentro do país, que levam os produtos até o ponto de saída para o mercado internacional. O valor do frete pago pelo exportador é incluído na receita total proveniente da exportação, que é responsabilidade da empresa importadora situada fora do país.

Nesse contexto, é evidente que há uma distinção clara entre atividades comerciais internas e exportações na cadeia produtiva. Dessa forma, o montante dos serviços de frete está diretamente relacionado com os lucros gerados pelas vendas no exterior.

Na verdade, se não houver transporte rodoviário nacional, então não será possível realizar o transporte internacional e nem finalizar a operação de exportação dos produtos. Essa situação é crucial para os negócios, pois fica evidente que o valor da receita de frete do transportador nacional (que é uma despesa de frete para o modesto exportador) está intimamente ligado à operação de exportação e se confunde com o valor da receita de exportação dos produtos.

No contexto das operações comerciais, é evidente que os gastos e custos são incluídos no preço final dos produtos. Isso também se aplica às operações de exportação, onde os valores de receita e despesa de frete são combinados em uma única receita isenta de impostos, conforme previsto no artigo 149, § 2º, inciso I da Constituição.

Realmente, a contratação do transporte terrestre em âmbito nacional até o local de partida é um componente essencial da atividade de exportação e a correspondente taxa de frete se vincula à receita obtida com a exportação. Esse transporte interno de materiais importados ou de mercadorias com destino à exportação é uma parte inerente e necessária da operação de exportação. Em outras palavras, a receita auferida pelo transportador pelo frete doméstico é considerada uma receita indireta de exportação (representando uma despesa para a modesta empresa exportadora) e se mistura como uma parcela da receita obtida com a exportação.

Ao analisar as interpretações dos veredictos do Carf mencionadas anteriormente, conclui-se que os impostos não devem ser exportados juntamente com os benefícios das exportações de produtos fabricados. O objetivo é incentivar as atividades de exportação, isentando as receitas obtidas por exportação direta ou indireta dos tributos PIS e Cofins. De forma explícita, essa interpretação fortalece a importância do "esforço exportador", reduzindo o chamado custo Brasil (que se refere à cobrança de tributos sobre as exportações).

A importância da interpretação reside em determinar o que sustenta os efeitos de imunidade entre companhias rodoviárias privadas que oferecem serviços de frete nacional, com procedimento semelhante ao de exportação (transporte internacional por acessoriedade ou conexão).

O professor Roque Antônio Carrazza introduziu o conceito de transporte internacional através de acessório ou conexão, que pode ser aplicado ao caso de exportação indireta. Ele faz referência ao seguinte trecho da sua obra ICMS, publicada pela editora Malheiros na 8ª edição, na página 349:

Este pensamento é compartilhado por Alberto Xavier e Nanci Gama e destaca a importância de distinguir doutrinariamente entre "transporte internacional por natureza" e "transporte internacional por acessoriedade ou conexão". O primeiro é definido em termos de localização física dos serviços, começando em um país e terminando em outro. Já o segundo refere-se a serviços prestados dentro de um país, mas que são acessórios de um contrato internacional de compra e venda envolvendo exportação.

Como pode ser observado, o transporte internacional por meio de acessório ou conexão diz respeito aos serviços prestados dentro do país, como uma extensão do contrato internacional de compra e venda que resulta em exportação.

No que se refere à tributação de exportações, cobrar impostos sobre o transporte nacional pago pelo exportador modesto como parte do preço do produto exportado seria o mesmo que tributar a própria operação de exportação. Isso vai contra as disposições que especificam que "o PIS e a Cofins não devem incidir sobre as receitas resultantes da exportação" (Inciso I, §2º, Artigo 149 da Constituição Federal; Inciso I do Artigo 5º da Lei nº 10.637/2002 e Inciso I do Artigo 6º da Lei nº 10.833/2003).

A ideia é que a diminuição dos impostos que afetam o preço de venda em exportações deve ser orientada para garantir a finalidade do objeto (exportação indireta). Isso significa que a limitação dos benefícios da imunidade constitucional deve estar relacionada aos objetivos da isenção de impostos e ao esforço de exportação. Desta forma, a exportação é beneficiada pela redução de impostos, o que torna os produtos mais competitivos no mercado internacional.

De acordo com as palavras da ministra Regina Helena Costa, que faz parte do STJ, a recente isenção de impostos segue a máxima que diz para não se exportar tributos, o que significa que ela traz benefícios para as exportações. (Imunidades Tributárias: teoria e análise da jurisprudência do STF, 3ª edição. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 246).

No livro Curso de Direito Tributário, de Rui Barbosa Nogueira, na página 93 da 14ª edição, é possível encontrar uma aula sobre a interpretação teleológica. O texto diz o seguinte:

Na esfera fiscal, busca-se compreender a utilidade ou propósito de cada disposição jurídica dentro do arcabouço legal tributário, bem como sua coerência e interação com as demais partes desse sistema jurídico.

Sobre a pequena empresa que exporta produtos, é certo afirmar que o controle dos procedimentos de exportação é satisfatório graças à Secretaria da Receita Federal. Eles examinam os documentos do Sistema Integrado de Comércio Exterior (Siscomex), criado em 1992 pelo Decreto nº 660, e do Sistema Público de Escrituração Digital (Sped), fundado em 2007 pelo Decreto nº 6.022.

Considerando o que foi dito, é viável aplicar a proteção tributária prevista na Constituição em relação às atividades de exportação indireta, incluindo o valor do transporte nacional que é incluído no preço de venda da empresa que faz exportações de forma modesta.